国有企业重组税务处理案例研究

~ 　　国有企业重组税务处理案例研究 　　国有企业在我国的国民经济体系中占主体地位，近年来随着国家纵深推进国有企业改革、提高企业发展活力，国有企业之间和国有企业内部以并购重组加大资源整合力度的行为成为常态，这对国有企业提高核心竞争力、培育新动能起到了积极的作用。但其同时带来比较复杂的涉税问题，本文根据笔者所在集团公司内部国有企业并购重组的涉税问题处理实例，剖析相关税法与国资法规，从税务与账务处理的不同角度，对国企并购重组所衍生的多种问题展开充分讨论，最后提出其涉税风险的解决建议，希望对涉及并购重组的国企主管部门与涉及并购重组的国有企业有所启发，选择适合自身的最佳并购重组方式、达到预期的税收目的并化解政策风险。

　　一、案例

　　(一)案例企业概况

　　广西建工集团有限责任公司(简称“广西建工”)是广西区政府直属国有大型企业，下属有子公司22家，其中建筑施工特级资质企业5家，现有正式员工2.8万人。2017年名列中国500强企业第191位，实现营业收入905亿元，利润首次突破20亿元。作为西部地区建筑企业的排头兵，广西建工计划2022年营业收入突破1820亿、跻身世界企业500强。

　　广西建工金控投资有限公司(简称“金控公司”)是广西建工旗下进行产融结合、开拓新业务的投资公司;其原为全资子公司，后因采用明股实债方式融资，股比降为96.71%，现属绝对控股子公司。公司注册资本金5亿元，总资产40亿元。

　　广西建工集团第一建筑工程有限责任公司(简称“一建公司”)是广西建工旗下的主力子公司，其原为全资子公司，后因采用明股实债方式融资，股比降为93.08%，现属绝对控股子公司。注册资本金10亿元，2017年营业收入116亿元。

　　南宁市大都小额贷款有限公司(简称“小贷公司”)是一建公司的全资子公司，是广西建工2014年5月为整合集团内建筑上下游产业链贷款业务而成立的二级子公司;2017年底小贷公司净资产为44,725万元，其中注册资金4亿元，4,725万元为小贷公司经营积累。

　　(二)企业重组事项

　　由于金控公司与小贷公司同属广西建工的金融板块，两者的业务有一定的交叉点;根据广西建工《关于南宁市大都小额贷款有限公司整体并入广西建工金控投资有限公司的通知》(桂建集团政字〔2017〕51号)，集团把一建公司的小贷公司整体并入金控公司。

　　二、相关的税法依据

　　《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号文)中的“企业重组”是指企业在生产经营业务外发生经济或法律结构重大改变时的交易，具体包括资产收购、股权收购、合并与分立等。该通知第五条规定：“企业重组事项若同时符合以下条件，则适用特殊性税务处理：①重组业务不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的;②收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%;③企业在重组业务发生后的连续12个月内保持原实质性的经营;④重组业务中取得股权方在重组日后连续12个月内不得转让该部分股权。”

　　《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)在股权收购中，将上述收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%调整为50%。该通知第三条规定：对于资产、股权划转，100%直接控制的全资居民子企业之间，及受同一或共同多个居民企业100%直接控制的居民子企业之间可以按照账面净值来划转资产或股权，凡不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的，资产或股权划转后连续12个月内保持原实质性的经营，而且划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益的，则可以按特殊性税务处理。

　　三、相关的国资法规依据

　　国务院国资委的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)第二条提到企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业之间的无偿转移。

　　2016年6月24日起施行的《企业国有资产交易监督管理办法》(国务院国资委财政部令第32号)第三十一条规定：同一国家出资企业、及其各级控股企业或者实际控制企业之间由于实施企业内部重组整合而进行产权转让的，经该出资企业履行内部决策程序后，可以采取非公开协议转让方式。第三十二条规定：企业通过非公开协议转让方式来转让企业产权的，在履行内部决策程序后，转让价格可以采用当地国资委中介机构库中评估机构出具的资产评估结果或该企业最近一期审计报告中的净资产数值为基础来确定。

　　四、企业重组的股权变更方案比较

　　现针对上述税法与国资法规依据，结合集团一建公司、金控公司的实际情况，提出如下三种股权变更方案的税务成本与税务风险进行比较，以供选择最优方案。

　　(一)无偿划转

　　在无偿划转方案下，一建公司与金控公司就小贷公司的股权划转签署《股权划转协议》。本次划转在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。本方案中，一建公司与金控公司只需以对小贷公司投资的账面价值40,000万元作为本次划转标的便可。

　　【分析】无偿划转是较为特殊的一种企业国有产权流转方式，是在兼并重组的前提下，以无偿形式对各部门的国有资产进行综合调配的一种资源优化手段，具有行政性特点，降低了资源调配的阻力和成本，提升调控速度。无偿划转本身并不具有免税属性，尽管本方案中金控公司将一建公司划入的小贷公司股权作为实收资本，在方式上适用特殊性税务处理的相关规定，符合免税的范畴。但是一建公司与金控公司均有引入明股实债作为战略合作方，广西建工持一建公司93.08%股权，持金控公司96.71%股权，均不符合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)中“100%直接控制的全资居民子企业之间的无偿划转条件”的要求。结合国务院国资委《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》所述无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业(即全资)之间的无偿转移;该文件这样规定也是为了不让国有资产流失。所以尽管此方案股权划转成本低，但在合规性上无法采用无偿划转方案。

　　(二)非公开协议转让

　　在非公开协议转让方案下：一建公司与金控公司就小贷公司的股权转让签署《股权非公开协议转让协议》。本次股权转让是在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，但对一建公司当期财务、税务及生产经营产生一定影响，具体的会计处理如下。

　　一建公司账务处理：

　　借：银行存款　　44,725万

　　贷：长期股权投资——小贷公司40,000万

　　投资收益　　　　4,725万

　　金控公司账务处理：

　　借：长期股权投资——小贷公司　44,725万

　　贷：银行存款　44,725万

　　【分析】一建公司采取非公开协议转让方式，其转让小贷公司股权的价格不得低于资产评估结果或小贷公司最近一期(即2017年)审计报告中的净资产数值。由于股权划出方一建公司确认了4,725万元所得，违反了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)中“股权划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益”的特殊性税务处理规定，故不符合有关特殊性税务处理的规定，只能按照一般性税务处理。所以本方案中，一建公司与金控公司虽属于同一控制下的股权划转，但应以小贷公司净资产44,725万元作为本次转让标的，一建公司应确认投资收益4,725万元，从而影响一建公司当期利润总额4,725万元，同时应缴纳企业所得税708.75万元(一建公司2017年1月1日起取得高新技术企业，适用15%的企业所得税税率)。此方案虽然能实现企业重组的目的，但需缴纳企业所得税708.73万元，明显不划算，并不是最优方案。

　　(三)股权支付方式收购

　　金控公司采用股权支付方式收购一建公司的小贷公司股权，签署的《股权支付方式收购协议》。本次股权收购在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。金控公司向一建公司购买小贷公司100%股权，将采取金控公司本企业股权支付形式支付100%股权交易总额，拟作为一建公司对金控公司的增资。这样做目的是为了符合特殊性税务处理的相关条件，具体的会计处理如下。

　　一建公司账务处理：

　　借：长期股权投资——金控公司　44,725万元

　　贷：长期股权投资——小贷公司40,000万元

　　资本公积　　　　4,725万元

　　金控公司账务处理为：

　　借：长期股权投资——小贷公司　44,725万元

　　贷：实收资本　44,725万元

　　【分析】在采取股权支付方式收购方案下，一建公司以持有的小贷公司股权作为增资的对价、成为金控公司股东，符合特殊性税务处理的相关规定(①收购与支付股权比例均为100%，大于规定比例;②金控公司取得小贷股权后连续12个月内不改变小贷公司原来的实质性经营、同时也不转让此股权)。本方案的好处为一建公司、金控公司在本次股权收购、股权持有期间均不产生税务影响，既实现广西建工企业重组目的，又不需缴纳企业所得税。金控公司经过此次收购小贷公司股权，其企业注册资本金由5.17亿增加到9.64亿，这极大提高了金控公司作为广西建工投资平台的实力与承接PPP项目的能力。综上所述，本方案明显比前面两个方案更有可行性。本次股权收购的特殊性税务处理实质是“延期交税”，一建公司在对外出售所持金控公司股权时，将重新面临涉税问题。(如表所示)

　　五、总结与思考

　　在我国国企不断改革的大背景之下，企业资产重组成为国有企业发展过程中的重要战略手段之一，如果国企能够合理运用上述税法及国资规定来进行国企重组的税收筹划工作，将为企业防范税务风险与节约大量的现金流，有利于国企在激烈的市场竞争环境中提高核心竞争力，进一步提质增效。因此，笔者认为企业重组业务的特殊性税务处理的实质是“延期交税”，其强调“以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的”。所以建议企业在资产或股权重组过程中，充分利用该“延期交税”政策，既完成国企改革改制重组的同时，又能实现集团公司整体框架的税负最优化。对于国有企业重组业务涉税风险防范方面，提出一些思考建议。

　　(一)建立并健全国有企业涉税风险的内部防范机制

　　一是国有企业必须将涉税风险的防范工作与日常管理工作结合起来。将涉税风险防范理念植入整个企业发展理念中，让企业员工全员参与。明确税务风险防范的责任划分，提高彼此的协同性，形成国企自身自上而下稳定的涉税风险防范系统。

　　二是国有企业要建立自身的涉税风险管理库。平时坚持吸收日常的涉税风险案例与知识点、更新最新税法内容;通过将具体企业重组方案比对本企业的涉税风险管理库，就能够在实施前准确识别出可能涉及的税务风险点，从而建议国企领导层或者战略部门调整具体重组方案、做好税务风险的防范措施。

　　(二)在国有企业内部机构中增设独立且专业的税务部门

　　国有企业应当在其内部集中最有税务专长的财务人员，如拥有注册会计师、注册税务师执业资格或高级会计师职称的财务人员，搭建企业独立的税务部门，对国有企业实施重组业务中涉及的税务风险进行充分论证。由于我国税收法律法规的层级多，若企业税务人员在论证过程中存在对税法理解模糊的地方，要及时与主管税务机关详细沟通后才能继续项目论证，从而防范涉税风险。

　　(三)国有企业实施企业重组前经主管税务机关裁定重组方案

　　不同的企业重组方式其所享受的税收优惠是不同的，故国有企业重组方案要充分考虑采取何种重组方式才能与税收优惠政策所适配;重组方案中的任何涉税问题，如合同形式、组织结构等是否与税法规定相适配等，都必须在企业重组实施前与主管税务机关进行充分交流，让其对本企业重组方案的税务可行性给出专业性指导意见，在事前做好涉税风险的防范工作。

　　参考文献：

　　[1]王慧.国有企业并购重组企业所得税税务风险研究[J].财会通讯，2017，(02)：115-119.

　　[2]林月秀.国有企业并购重组中产权无偿划转涉税问题思考[J].财会学习，2017，(23)：01-03.

　　[3]文宇.特殊性重组业务的财税处理案例探讨[J].会计师，2017，(05)：13-14.

　　(作者单位：广西建工集团有限责任公司)

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溆浦县19751126489： 发生合并重组业务时,企业如何进行特殊性税务处理? ？
语盆东岳： 可以选择按以下特殊性税务处理:(1) 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并 企业的原有计税基础确定.(2) 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继.(3) 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净 资产公允价值x截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率.(4) 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有 的被合并企业股权的计税基础确定.

溆浦县19751126489： 企业并购重组中的税收筹划有哪些 - ？
语盆东岳： 一、企业并购重组中税收筹划的内涵 企业并购重组的税收筹划是指在税法要求的范围内,并购双方从税收角度对并购方案进行科学、合理的事先筹划和安排,尽可能减轻企业税负,从而达到降低并购成本,实现企业整体价值最大化的目的.二...

溆浦县19751126489： 国有企业改制中涉及的税务处理? - ？
语盆东岳： 1、应收款需要核销的,是要报税务局批准的. 2、改制有收益,应该按所得税有关清算规定申报缴纳企业所得税. 3、改制企业不与税务局联系、报告,会留下许多后遗症,以后谁接手谁痛苦,比如以前年度的欠税、今后查补以前年度的税款问题等等.

溆浦县19751126489： 资产划转,税务上该如何处理 - ？
语盆东岳： 近年来,随着多种所有制企业的日益增长,兼并重组等业务越来越多,资产划转逐渐成为集团内部、同一投资主体间整合企业资源、优化业务架构的重要形式.资产划转的税收政策最初主要针对国有企业设定,2014年,财政部、国家税务总局发...

溆浦县19751126489： 企业重组过程中有关资产如何进行税务处理? ？
语盆东岳： 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生 时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税 基础. (...

溆浦县19751126489： 与股权重组相关的企业产权无偿划转如何纳税？
语盆东岳： 关于企业产权无偿划转的纳税问题,主要有两个观点,第一种观点认为企业产权无偿划转应确认为捐赠和受赠交易关系,按视同销售进行税务处理;第二种观点认为企业产权无偿划转应确认为企业产权重组交易,包括企业债务重组和企业股权重...

溆浦县19751126489： 企业债务重组会计处理和税务处理差异分析 - ？
语盆东岳： 2006年2月15日财政部正式公布了新会计准则.其中,《企业会计准则第12号-债务重组》将债务重组发生的收益和损失直接计入当期损益,引入公允价值作为会计的核算基础,使得税务处理与会计处理趋于一致.但这并不意味着二者完全一致...

溆浦县19751126489： 广东全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司,应如何进行企业所得税处理 - ？
语盆东岳： 根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)的有关规定:全民所有...

溆浦县19751126489： 企业重组时增值税如何处理 - ？
语盆东岳： 1. 重组时,如果收购企业接爱被收购企业所得的资产、负债、人员等等,是免增值税的.2. 仅仅收购一项资产时,需要按货销售17%或者无形资产转让6%计算缴纳增值税.希望可以帮到你,选下最佳.

溆浦县19751126489： 房地产开发企业的债务重组业务所得税如何处理? ？
语盆东岳： 《国家税务总局令第6号——企业债务重组业务所得税处理办法》(国 家税务总局令第6号)第九条规定:非关联企业之间的债务重组损失可以在税关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组,有合 理的经营需要,并符合以下条件之一的,经主管税务机关核准,可以分别按照本 办法第四条至第八条的规定处理: (1) 经法院裁决同意的; (2) 有全体债权人同意的协议; (3)经批准的国有企业债转股. 第十条规定:不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的 债务重组,原则上债权人不得确认重组损失,而应当视为捐赠,债务人应当确认 捐赠收入;如果债务人是债权人的股东,债权人所作的让步应当推定为企业对股 东的分配.