浅谈农村土地承包权无形资产核算与流转收益管理:无形资产摊销会计分录
一、农村土地承包经营权无形资产核算客观依据
人们赖以生存的农村土地农业经济资源，具有固定资产的有形资产使用性、金融性、无减耗折旧、不可再生性，其产权表现为农村土地所有权及承包经营权无形资产属性。农户根据土地承包经营权进行土地耕种经营并获得收益，体现了无形资产具有资产性的会计核算内容特征。首先，土地承包经营权无形资产及其流转核算的主体。根据“农地承包法”规定，农村集体经济组织内部的家庭承包方式，承包期内，集体发包方不得收回承包地。并且明确规定农户依法享受土地承包经营权及其所属农业用地的耕种经营收益，同时允许农户依法有偿流转土地承包经营权并享受其流转环节收益。因此，农户应该成为土地承包经营权无形资产核算主体。其次，土地承包经营权无形资产及其流转确认计量核算内容。在农村土地家庭承包责任制度实施过程中，农户从农村集体经济组织内，按人口平均方式分配获得土地承包经营权开始，农户就拥有持续保持承包经营权无形资产的法属权利。因此，由农户对土地承包经营权无形资产，实行的自身耕种经营业务，以及承包经营权无形资产出租、承包经营权无形资产投资、承包经营权无形资产互换、转让等方式流转经济交易，构成会计确认和计量及披露反映内容。还有，对于农村集体经济组织内部所属，且不宜采取家庭承包方式的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等农村土地，由村集体公开招标等方式发出承包。这部分土地承包经营权依法归属村农民集体组织所有并核算。 因此，土地承包经营权无形资产会计核算，不但要分清核算主体、确认和计量内容，同时还要客观反映农村土地农业耕种用途、村集体所有权属关系和农民生存保障权等经济资源属性特征。
二、农村土地资产核算与收益管理特征
在我国社会主义农村土地管理过程中，无论是人民公社还是家庭联产承包责任制，都体现了耕者有其田的农村土地集体所有制及其收益管理形式。（1）人民公社体制农村土地资产核算与收益管理。在人民公社管理体制组织形式下，农村土地实行以生产队为基础，大队、人民公社政府负责本行政区域内农村土地及其收益分配核算管理。此时，农村土地的所有权和使用权及土地固定资产紧密相结合，同属于生产队集体所有。具体由生产队组织劳动力进行共同投入、共同耕种，年末全体村民成员共同分享农业公共资产收益。可见，此时的生产队集体组织既是农村土地的所有者和经营使用权，同时也是收益分配核算单位。（2）承包经营责任制农村土地承包经营权核算与收益管理特征。在家庭承包经营责任制形式下，村集体组织把集体所有的农村土地，以本组织户籍人口为基础，平均分配到农户，把农村土地的有形固定资产使用权，通过承包经营权无形资产形式依法授予给农户。农户在承包经营期间，自行组织劳动力和生产资料，进行对农地的投入和作物生产经营，也可以依法有偿转让，农户享受责任田经营及其无形资产流转收益。因此，农户承包经营责任制的实施，农户成为农村土地的生产经营单位，农户既是生产经营者和也是独立的收益承载主体，应该成为农村土地承包经营权无形资产与收益核算内容。
三、农村土地承包经营权无形资产流转及收益管理核算模式
在家庭承包经营责任制度下，村集体所有的农用土地客观存在着所有权与经营权的分离运行。为了确保村集体农用土地所有权的完整性，准确把握农村土地的农业收益和承包经营权的流转收益，首先，必须分别设立以镇和村民小组为单位的农用土地所有权无形资产的核算制度。其次，确定村民小组农户家庭成员的农用土地承包经营权。还有，在村民小组会计核算中，对农户土地承包经营权的自营和流转经济业务进行确认和计量，连续反映农户土地承包经营权无形资产的自营收益和流转经济收益。从目前农村土地的行政管理体制分析看来，实行县一级实行农村土地的产权证管理；乡镇进行流转合同管理；村进行土地所有权管理；农户拥有农村土地承包经营权和农地使用及流转权利。因此，必须加强农村土地承包经营权无形资产自营及其流转收益核算管理，必须建立能持续核算反映农村土地的主体、经济交易活动和经营成果核算管理模式。（1）承包经营权无形资产的初始确认计量及收益核算。农户成为农业生产经营单位。当农户从村集体经济组织中初次分配取得农地时，表现为农户核算主体的承包经营权无形资产项目增加的同时，拥有农村土地耕种经营使用权。农户在以后会计期间不断获得农业经营收益成果。因此，会计核算必须对农户取得承包经营权无形资产进行初始确认和计量，同时反映农户耕种农地的经营收益成果信息。（2）承包经营权无形资产流转交易的确认计量及收益核算。根据农村土地管理制度，农村土地的产权证、所有权行政管理保持不变，其产权也不直接产生经济利益。只有农户持有的承包经营权，才会在自行耕种经营中产生农业经济收益，以及在流转过程产生无形资产流转交易的环节收益。因此，会计核算应该对农户的承包经营权无形资产转包等流转经济业务过程与收益内容，进行全面确认和计量，全面反映资产状况及收益信息。（3）承包经营权无形资产流转过程及收益管理的会计核算。在我国现行农村承包责任制和惠农政策下，以农户为主体的会计核算，首先，必须反映农户持有土地承包经营权无形资产，进行自身耕种经营农地并获得农业经济收益的经济业务内容；其次，确认和计量农户把土地使用权转包让渡流转，而获得资产使用权流转让渡收益内容；再次，核算农户把资产作为对外投入资本，形成长期股权投资资产及其分享的权益分配经济收入内容；还有，反映国家对农户持有土地承包经营权无形资产的农业补贴收益内容。因此，通过会计核算对农户持有土地承包经营权无形资产的连续核算和综合反映，有利于准确把握农村土地使用与流转状况和经济收益成果。
通过对农户持有土地承包经营权无形资产会计核算，有利于完善农村会计核算制度体系，促进农村土地科学流转，保障农民经济资源收益。首先，承包经营权无形资产会计核算，有利于农户准确核算承包经营土地资源经济收益。为有效建立农村土地经济资源收益评价体系提供科学依据，完善农村土地流转中介市场，合理估算流转环节收益，解决实际流转操作中的价值尺度标准问题。其次，建立以农户为基础承包经营权无形资产及其流转收益核算会计制度，有利于及时准确反映农户资产和收益变化信息，有利于保证农村土地的农用性管理，避免片面追求流转环节收益的流转交易行为，达到公平分享农村土地经济资源收益的效果。还有，加强土地承包经营权及其流转收益核算管理，准确把握农户的农业耕种经营收益和土地流转环节收益，有利于发挥农村土地对农民生存生活及福利保障的功能作用。
［本文系广东自然科学基金研究项目（项目编号：G030204）阶段性研究成果］
（编辑 余俊娟）
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