如何对营业税兼营业务进行税务筹划

　　一.营业税优惠的税收筹划
　　所谓税收优惠，是指税法对某些纳税人和税收对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。国家为了扶持某些特定地区、行业、企业和业务的发展，或者对某些具有实际困难的纳税人给予照顾，在税法中作出某些特殊规定。从严格意义上讲，税收优惠是税法的组成部分，属于法的范畴，不属于政策的范畴。
　　1.营业税征税范围
　　我国现行的营业税征税范围在原营业税征税范围的基础之上，经过转移、取消和合并之后，最后形成以下八个税目：
　　(1)交通运输业。
　　(2)建筑业。
　　(3)邮电通讯业。
　　(4)文化体育业。
　　(5)金融保险业。
　　(6)服务业。
　　(7)转让无形资产业。
　　(8)销售不动产业和娱乐业。
　　以上征税范围中，交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的业务称为应税劳务;加工和修理修配业务不属于营业税征税范围，故称为非应税劳务;转让无形资产或销售不动产税目征税范围的业务称为应税行为。
　　一些营业税的减税、免税项目由国务院规定。对于不同的行业，国家还规定了相关的税收优惠政策，如人民银行对金融机构的贷款业务不征收营业税，人民银行对企业贷款或委托金融机构贷款的业务应当征收营业税等。
　　2.不属于征税范围的业务
　　单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的应税劳务，不包括在征税范围内。立法机关、司法机关、行政机关的收费同时具备下列条件的，也不属于营业税的征税范围：
　　(1)国务院、省级人民政府或其所属财政、文化部门的正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规定的，不征收营业税。
　　(2)所收的费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的，不征收营业税。
　　(3)不动产投资入股、参与接受方利润的分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
　　(4)以无形资产入股参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
　二.营业税税率优惠的税收筹划
　　从广义上来说，税收优惠除了减税、免税和出口退税以外，还包括优惠税率、起征点、免征额、缓缴税款、税额扣除、税项扣除、加速折旧、盈亏互抵、税收饶让等内容。这是对税收统一性和相对固定性所作的一种灵活补充，以便更好地贯彻执行国家的税收政策，更充分地发挥税收调节社会经济的作用。
　　纳税人若能妥善运用税收优惠政策，仔细比较使企业符合税收优惠条件的成本与利用税收优惠政策带来的收益，当收益大于成本时，便可利用该项税收优惠政策，减轻企业的税收负担。
　　我国现行的营业税，除娱乐业外，其他税目均按3%或5%的税率征税。两个档次的税率、税负都较低，而且差距不大，体现了营业税“个性税收”的特征，在有利于税收筹划的同时，还有利于各行业在公平税负条件下平等竞争。为了照顾建筑业、交通运输业、邮电通讯业和文化体育业，营业税对以上四个行业只征3%的低档税率。
三.利用营业税免税进行税收筹划
　　营业税是对在中国境内提供劳务、转让无形资产、销售不动产取得的收入征收的一种流转税。
　　1.营业税税收筹划的策略
　　利用营业税税收筹划的策略，主要包括以下三个方面的内容：
　　(1)充分了解免税优惠政策的基本内容。
　　(2)掌握取得免税优惠所必须的条件。
　　(3)争取税务局的认可。
　　2.营业税的起征点制度
　　根据规定，为照顾收入少的纳税人，营业税实行有幅度的起征点制度。其具体规定是：
　　(1)按期纳税的，起征点为月营业额200～800元。
　　(2)按次纳税的，起征点为每次(日)营业额50元。
　　在规定的幅度内，各省、市、自治区人民政府所属的税务机构，应根据实际情况确定本地适用的起征点，并报国家税务总局备案。
　　3.利用营业税免税政策的税收筹划
　　根据规定，下列项目可免征营业税：
　　(1)建筑业的免税政策
　　单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程所取得的收入，免缴营业税。所谓“国防工程和军队系统工程”，是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和军队系统工程。
　　(2)金融业的免税政策
　　①对中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。
　　②对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。
　　(3)保险业免税政策
　　①农牧保险免税、农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务。
　　②对保险公司开展的一年期以上返还性人身保险业务的保费收入，免征营业税。
　　(4)文化体育业的免税政策
　　①纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，免缴营业税。
　　②宗教场所举办文化、宗教活动销售门票收入，免缴营业税，具体是指寺庙、宫观、清真寺和教学举办文化、宗都活动销售门票的收入。
　　⑧学校和其他教育机构提供的教育劳务，免缴营业税。
　　④与农业机耕、排灌、病虫害防治等相关的技术培训，免缴营业税。
　　(5)服务业的免税规定
　　①托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务，免缴营业税。
　　②婚姻介绍、殡葬服务，免缴营业税。
　　⑧医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免缴营业
　　税。
　　④安置“四残人员”占企业生产人员35%以上的民政福利企
　　业，其经营属于营业税“服务业”税目范围内(广告业除外)的
　　业务，免缴营业税。
　　⑤残疾人员个人提供的劳务，免缴营业税。
　　(6)转让无形资产的免税政策
　　①个人转让著作权，免缴营业税。
　　②将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免缴营业税。
　　③为了鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入，免缴营业税。
　　④校办企业凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务(“服务业”税目中的旅店业、饮食业和“娱乐业”税目除外)，可免缴营业税。

税法规定兼营行为的征税办法是，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，由税务机关核定。这一征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算，都要征增值税，没有筹划余地；而对营业税的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。兼营行为的产生有两种可能：(1)增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；(2)营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。在前一种情况下，若该企业是增值税的一般纳税人，因为提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。【例】某大型百货商场为增值税一般纳税人，2008年5月发生如下的业务：销售商品取得零售收入468万元，分别核算的饮食服务部取得营业收入150万元。这是属于兼营行为。对于销售业务其会计处理为：借：库存现金(等)4680000贷：主营业务收入4000000应交税费——应交增值税680000对于饮食服务部收入，其会计处理为：借：库存现金(等)1500000贷：其他业务收入1500000计提营业税为：借：其他业务成本75000贷：应交税费——应交营业税75000

兼营是指一个纳税人同时经营属于营业税征税范围的项目和属于增值税征税范围的项目,或纳税人同时经营同一税种的不同税率项目。它是企业经营范围多样化的反映。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务,其非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的,两者之间是紧密相连的从属关系,它与前述的既从事这个税又从事那个税的应税项目,两者之间没有直接从属关系的兼营行为完全不一样。由于不同经营范围、不同税种的税率高低不同,故企业在经营中有必要对其进行合理的税收筹划,而且税收筹划的空间非常大。 

　　一、通过兼营与混合销售的选择进行税收筹划 

　　《增值税暂行条例实施细则》第五条规定:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征增值税。这里所指的“以从事货物生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物销售额外负担与非应税劳务营业额合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。 

　　筹划思路:一般人认为,由于增值税税率大大高于营业税税率,所以对兼营行为,一定要分开核算,以免所有营业额都按增值税税率计税,增加税负。其实并不尽然,因为增值税仅对增值额征税,而营业税却对营业全额征税,如果增值比例较大,则分开核算是划算的;如果增值比例较小,则分开核算不一定有利。为比较两者的高低,我们设兼营收入总额为A,增值率为B,增值税税率为R1,营业税税率为R2,则: 

　　按增值税税率计算,应纳的增值税税额=A×B×R1 

　　按营业税税率计算,应纳的营业税税额=A×R2 

　　当两者税负相等时,A×B×R1=A×R2,则B=R2/R1 

　　由此可见,只有当实际的增值率大于B时,则筹划缴纳营业税比较划算,而当实际增值率小于B时,纳税人筹划缴纳增值税比较划算。故对于混合销售行为,纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比重来达到选择低税负税种的目的。如果增值比例较小,作为增值税纳税人较好,则应该使应税货物占总销售额50%以上;否则,应使应税货物占总销售额的一半以下。 

　　筹划案例一:某建材商店是增值税一般纳税人。在经营建筑材料批发和零售的同时,还兼营对外承接安装、装饰工程。2006年月11月对外发生一笔混合销售业务,销售建筑材料并代客安装,建筑材料购入成本为100万元,该商店以115万元的价格销售并代客安装(营业税适用税率为3%)。该如何进行税收筹划? 

　　筹划分析:企业实际增值率=(115-100)÷115=13.04%,而B=3%÷17%=17.6%,即企业实际增值率小于B(13.04%<17.6%),则选择缴纳增值税有利。 

　　筹划结果:如全部按增值税纳税,则应纳增值税额=(115-100)×17%=2.55(万元),如全部按营业税纳税,则应纳营业税额=115×3%=3.45(万元),故选择按增值税纳税可节税0.9万元(3.45万元-2.55万元)。也就是说,该商店应当设法使货物的销售额占到全部营业额的50%以上。 

　　假设该商店当月的建材购入成本为100万元,销售并代客安装的价格为125万元。则应当筹划缴纳营业税。因为此时,企业实际增值率=(125-100)÷125=20%,即实际增值率大于B(20%>17.6%),如全部按增值税纳税,则应纳增值税额=(125-100)×17%=4.25(万元),如全部按营业税纳税,则应纳营业税额=125×3%=3.75(万元),故选择按营业税纳税可节税0.5万元(4.25万元-3.75万元)。也就是说,该商店应当设法使货物的销售额占到全部营业额的50%以下。 

　　以上案例都只是就一笔业务而言,如果该商店长期经营,必须要对营业状况作详细的记录,并计算出每年的混合销售中建筑材料的增值率,如果增值率小于17.6%时,应选择作为增值税纳税人,设法使货物的销售额达到全部营业额的一半以上;如果增值率大于17.6%时,则应选择作为营业税纳税人,在经营中设法使销售额占到全部营业额的50%以下。 

　　二、两种兼营行为的税收筹划 

　　企业在多样化经营中,一般会出现两种兼营行为,一种是缴纳营业税的纳税人兼营缴纳增值税的业务,即销售缴纳增值税的商品,如提供住宿、餐饮服务的酒店,销售一些当地特产。另一种是缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务,即涉足营业税的征税范围,提供营业税的应税劳务,如计算机公司既销售计算机硬件,也从事软件的开发与转让,增值税纳税人将自有房屋出租等。根据税法规定:纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由于增值税率大大高于营业税率,故会增大企业税负支出。 

　　筹划思路:对于第一种情况,企业应属于小规模纳税人,只要考虑企业适用的营业税税率与增值税含税征收率的高低,如果营业税税率高于增值税含税征收率,则最好不分开核算,并在一起缴纳增值税;如果营业税税率低于增值税含税征收率,则分开核算较好。 

　　对于第二种情况,如果企业增值税一般纳税人,是否分开核算要看劳务中允许抵扣的进项税额是多少,如果允许抵扣的进项税额少,即增值额低,则分开核算合算,否则不分开核算为好。如果企业是小规模纳税人,则要比较增值税含税征收率与该企业营业税税率的高低;如果企业营业税税率高于增值税含税征收率,则选择不分开核算为好。 

　　筹划案例二:某高级酒店,主要面向国外来宾,因此在提供住宿和餐饮服务的同时,设一销售专柜销售一些具有中国特色的商品。12月份,该酒店住房和餐饮收入450万元,销售专柜取得销售收入80万元。如何进行纳税筹划? 

　　案例分析:该酒店经营住宿和餐饮服务属于营业税征税范围,而商品销售属于增值税征税范围,故酒店的经营方式属于兼营行为。如征增值税的话,则属小规模纳税人。 

　　税收筹划:若酒店没有分别核算住宿、餐饮收入和商品销售收入,那么应就全部收入缴纳增值税:(450+80)×6%=31.8(万元)。 

　　若酒店将两种应税收入分别核算,则:应缴纳增值税=80×6%=4.8(万元),应缴纳营业税=450×5%=22.5(万元),总计应纳税额=4.8+22.5=27.3(万元)。筹划结果:选择分别核算可为酒店节税4.5万元(31.8万元-27.3万元)。如果考虑城建税和教育费附加,则省的税更多。 

　　筹划案例三:某计算机公司是增值税的小规模纳税人,该公司既销售计算机硬件,也从事软件的开发与转让,2006年10月销售硬件为30万元,另接受委托开发转让软件取得10万元收入。该企业应如何进行税收筹划? 

　　案例分析:该企业销售计算机硬件属增值税征税范围,而转让无形资产计算机软件属营业税的征税范围,故该企业属于缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务。 

　　税收筹划:如果企业分开核算,则应缴纳增值税额=[30÷(1+4%)]×4%=1.15(万元)。 

　　应缴纳营业税=10×5%=0.5(万元),总共应缴纳税款1.65万元(1.15万元+0.5万元)。 

　　如果企业不分开核算,则应缴纳增值税=[40÷(1+4%)]×4%=1.54(万元)。筹划结果:由此可知,企业选择未分开核算可少纳税0.11万元)(1.65万元-1.54万元)。 

　　三、兼营同一税种不同税目、税率的纳税筹划企业 

　　兼营同一税种,不同税目、税率的货物或应税劳务,在取得收入后,也应分别核算销售额,并按照不同的税率各自计算应纳税额,以避免适用税率混乱,出现少纳税或多纳税的现象。对未分别核算销售额的,税法规定从高适用税率。 

　　筹划案例四:某餐厅既经营饮食业,又经营娱乐业。2006年11月,该餐厅饮食业收入为10万元,娱乐业收入为2万元(当地娱乐业适用税率为20%)。该餐厅该如何进行税收筹划? 

　　案例分析:该餐厅经营的饮食业及娱乐业都属于营业税的纳税范围,但它们的适用税率不同,餐饮业属于服务业项目,适用税率为5%,而娱乐业属于娱乐业项目,适用税率为20%。因此,该餐厅经营方式属于兼营同一税种,不同税目和税率的兼营行为,对于这种兼营行为,可选择分开核算,也可以选择不分开核算。税收筹划: 

　　(1)不分开核算,则应将饮食与娱乐业的全部收入按娱乐业的税率20%缴纳营业税。应纳营业税=(10+2)×20%=2.4(万元)。 

　　(2)分开核算,饮食业按服务业项目5%税率征税,则应纳营业税=10×5%=0.5(万元),娱乐业按20%的税率征税,应纳营业税=2×20%=0.4(万元),共缴纳营业税=0.5+0.4=0.9(万元)。 

　　筹划结果:由计算结果可知,分开核算比不分开核算少纳税1.5万元(2.4万元-0.9万元)。 

　　四、通过企业分立进行税收筹划 

　　企业分立是指依照法律规定,将一个企业分化为两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立后,原企业一般不会完全消失于企业分立过程中,原企业的生产经营仍是延续的,只是从原企业母体上分离出一部分组成新企业或在原企业基础上完全新建两家或多家新企业。按税法规定:分立的企业按各自适用的税收规定纳税。故企业分立后形成的新企业所承受的税负有别于原企业,这样,就为有兼营或混合销售行为的企业进行纳税筹划提供了空间。 

　　案例五:某公司是一家综合性经营企业(增值税一般纳税人),下设3个非独立核算的业务部门:零售商场、供电器材加工厂、工程安装施工队。前两个部门主要是生产和销售货物,工程安装施工队主要对外承接供电线路的架设、改造和输电设备的安装、维修等工程作业。并且,此安装工程所用的设备和材料,都是由企业提供给委托方的,即人们所说的包工包料的安装。 

　　案例分析:从施工队来看,其每笔业务的构成,都是由销售货物、设备和材料价款及提供安装的劳务费组成,而这些业务按照税法规定属于混合销售行为,也就是说这项销售业务,既涉及货物又涉及非应税劳务。由于这笔业务没分开核算,因此按税法规定应缴纳增值税,而这笔业务可抵扣的进项税额较少,明显加大了企业的税负。 

　　筹划思路:对企业进行改制分立,把工程安装施工队独立出来,单独办照,单独核算,按照税法规定,施工队应纳营业税,安装业的营业税税率为3%。 

　　计算分析:假设包工包料的营业收入为300万元(不含税收入),其中建筑材料收入为200万元,安装工时费收入为100万元,企业可抵扣的进项税额为15万元,则分立前企业应纳的增值税为:300×17%-15=36(万元)。 

　　企业分立后,假设提供安装劳务没有进项税额,则原企业应纳增值税额=200×17%-15=19(万元),分立企业(施工队)应纳营业税额=100×3%=3万。该公司共纳税款=19+3=22(万元)。 

　　筹划结果:该公司通过分立可节省税款14万元(36万元-22万元),税负率由12%(36÷300×100%)降至7.3%(22÷300×100%)。 

合法的兼营筹划就是一定账务上严格区分开不同税率业务以及区分开增值税业务，避免多交税，至于想少缴税合法前提下没有啥针对兼营的好方法。

一、变混合销售为兼营行为，分别核算、分别纳税

二、改变销售关系，将收取运费改为代垫运费

三、设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务的性质

四、变更“经营主业”来选择税负较轻的税种