实质重于形式原则的运用

实质重于形式原则的应用~

实质重于形式在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。 一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。（1）资产要素确认。企业融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要素严格定义的“资产”，而不是泛指。其它会计要素类同）？根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。（2）负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。（3）费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。（4）收入要素确认。企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？形式上，企业未收取货款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。 会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。未达账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露？比如，企业在期末收到银行对账单对账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果企业因某种原因暂未收到原始收款凭证，是不是要等到下一会计报告期才披露？如果这样，本期的会计信息就严重失真了，100万的银行存款与100万的应收账款是重大的信息差别。笔者认为，应遵循实质重于形式原则在本期末披露它。总之，实质重于形式原则在会计确认、会计计量、会计记录、会计报告诸环节均有应用。此外，实质重于形式还运用于会计主体界定上，母公司编制合并会计报表也体现了这一原则。

实质重于形式在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。实质重于形式原则在会计中的应用主要有以下几方面：
1、会计确认。一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。
（1）资产要素确认。企业融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要素严格定义的“资产”，而不是泛指。其它会计要素类同）？根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。
（2）负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。
（3）费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。
（4）收入要素确认。企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。
同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。
2、会计计量。会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了“实质重于形式”的精神。另一个例子，企业拥有另一公司的股权不足20％，但实际上可以控制该公司（比如根据协议掌握该公司的人事权），这时股权计量应采用成本法还是权益法？会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益法。
3、会计记录。会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理，加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因（如预期该证券市价上扬），而实际持有的时间超过了12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区别于短期投资的时间界定：持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的：为了获取现实的经济收益。这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。实质重于形式，企业没必要对此进行账户调整。
4、会计报告。会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。未达账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露？比如，企业在期末收到银行对账单对账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果企业因某种原因暂未收到原始收款凭证，是不是要等到下一会计报告期才披露？如果这样，本期的会计信息就严重失真了，100万的银行存款与100万的应收账款是重大的信息差别。笔者认为，应遵循实质重于形式原则在本期末披露它。
总之，实质重于形式原则在会计确认、会计计量、会计记录、会计报告诸环节均有应用。此外，实质重于形式还运用于会计主体界定上，母公司编制合并会计报表也体现了这一原则。

在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法：一是成本法，二是权益法。
《企业会计制度》第22条第2款规定：“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。”
可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算方法时，不但要看是否拥有被投资单位20%或20%以上表决权资本，而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资企业占被投资企业有表决权的资本总额不到 20%。但却能对被投资企业进行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20%或20%以上，也应采用成本法核算。
在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子公司单独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合并会计报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。
《企业会计制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。”目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11号）。《合并会计报表暂行规定》第2条规定：“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。”
从《企业会计制度》和《合并会计报表暂行规定》的有关规定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资企业50%以上的股份；
（2）母公司间接拥有被投资企业50%以上的股份；
（3）母公司直接拥有、间接控制被投资企业50%以上的股份。
另一方面是指实质上的控制，它主要体现在以下几个方面：
（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，拥有被投资企业50%以上的权益性资本；
（2）根据章程和协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策；
（3）有权任免董事会等类似机构的多数成员；
（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
在这里，实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下，一家企业购买了另一家企业30%左右甚至25%左右的有投票表决权股份，就足以达到控股的目的。这样，30%或25%就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50%的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。下面举例说明。

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胥璐天晴： 会计式一般不矛盾,但是当实质与形式矛盾时,会计处理时以考虑该事项的经济实质为先.例如:2010年年末某企业的长期借款账户有贷方余额100万元,其中有30万元在2011年年底之前已到偿还期.根据上述资料,虽然这100万元的借款形式上都是长期借款,属于非流动负债,但是其中30万元应当在一年内偿还,其经济实质已经构成流动负债.因此在2010年末资产负债表上的长期借款项目中只能填列70万元,另30万元应作为流动负债项,列入“一年内到期的非流动负债”项目反映.这就是实质重于形式原则的具体应用.

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胥璐天晴： 实质重于形式原则被确定为会计核算的基本原则后,对于约束企业的虚假会计行为起到了重要作用.会计信息揭示的质量如何,直接关系到会计信息用户经济决策的正确与否和经济活动的成败.实质重于形式原则体现了会计的本质要求,它在相当程度上能够减少或杜绝会计造假现象的发生.

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胥璐天晴： 实质重于形式原则 (Substance Over Form Principle)是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据. A上市公司是上海X公司的第二大股东,对上海X公司没有绝对控股权,而B...

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胥璐天晴： 实质重于形式原则在现金流量表编制中的运用: 1.关于投资预付款.一般情况下,企业预付款项属于经营活动现金流出,在会计科目“预付账款”或“其他应收款”中反...

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胥璐天晴： 生物科学、航天科学、制药科学、环境保护等领域