郑清华讲座：合并财务报表编制
作者&投稿：蔽琴 （若有异议请与网页底部的电邮联系）
1．合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
2．合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。
二、合并财务报表范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
(一)母公司拥有其半数以上（50％）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
1．母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。
2．母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。如上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（51％＝30％＋21％）。
(二)母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况
在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
(四)不纳入合并范围的公司、企业或单位
下列公司、企业或单位由于不能控制，不能列入合并范围：
已宣告被清理整顿的原子公司；
已宣告破产的原子公司；
母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。
三、编制合并财务报表的程序
编制合并财务报表的程序如下：
1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。
2．取得子公司和母公司的报表，编制调整分录，调整子公司报表和母公司报表，将调整后的母、子公司的报表金额相加，得到合计数。
（1）调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。
（2）调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。如果编制合并报表时存在联营企业、合营企业，则母公司与联营企业、合营企业未实现内部交易损益也应调整。
3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
4．计算合并财务报表各项目的合并金额。
5．填列合并财务报表。
四、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中调整分录和抵销分录的编制
（一）编制调整分录
1．对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
（1）同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。
（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例1】甲公司于2006年12月末支付1000万元取得乙公司80％的表决权股权，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为100万元，公允价值为120万元。乙公司按5年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同。甲、乙公司所得税税率为25％，所得税采用资产负债表债务法核算，按净利润10％提取盈余公积。（税法规定该类设备按10年计提折旧）
（1）2006年末购买日编制的调整分录
借：固定资产（120－100）20
贷：资本公积 20
（2）2007年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
借：固定资产（120－100）20
贷：资本公积 20
借：管理费用 4
贷：固定资产——累计折旧（120÷5－100÷5）4
借：所得税费用 1.5
贷：递延所得税负债 1.5
[说明：2007年末按公允价值持续计量的账面价值96万元（120－24 ），其计税基础90万元（100－10），产生应纳税暂时性差异6万元，应确认递延所得税负债1.5万元（6×25％）]
借：盈余公积（5.5×10％）0.55
贷：提取盈余公积 0.55
2．针对联营企业、合营企业的调整
在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司与合营企业和联营企业之间发生的内部交易也应抵销（参见长期股权投资章 ）。
（1）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应予以抵销。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例2】逆流交易的调整
甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为1600万元。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 （14 000 000×20%） 2 800 000
贷：投资收益 2 800 000
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 （200万×20％）400 000
贷：存货 400 000
注：本笔分录在合并报表试题中很可能考到。
（2）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资收益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
【例3】顺流交易的调整
甲企业持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，二者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。假定不考虑所得税因素。
采用权益法计算确认投资损益时应予以抵销，即甲公司应当进行会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整[（1000－200）×20％]1600000
贷：投资收益 1600000
甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（500万×20％）1000000
贷：营业成本（300万×20％）600000
投资收益 400000
注：本笔分录在合并报表试题中很可能考到。
3．对母公司报表的调整（由成本法调整为权益法）
编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。
在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
【例4】2007年1月1日，甲公司以银行存款3 000万元取得乙公司80％的股份(假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2007年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额)。
甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资——乙公司 800
贷：投资收益 （1000×80％） 800
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益（200×80％）160
贷：长期股权投资 160
③ 对于子公司其他所有者权益变动
借：长期股权投资——乙公司 80
贷：资本公积——其他资本公积（100×80％）80
④按净利润10％调整盈余公积
借：提取盈余公积 （640×10％） 64
贷：盈余公积 64
在连续编制合并报表时，应编制如下调整分录 ：
借：长期股权投资（800－160＋80）720
贷：盈余公积（640×10％）64
未分配利润——年初（640×90％）576
资本公积 80
（二）合并抵销分录的编制
合并抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销、内部债权债务的抵销和内部交易的抵销。具体分析如下：
1．内部股权投资的抵销
（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销
【例5】假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元（年初相同），资本公积为8000元（年初相同），盈余公积为1000 元（年初为200元，本年增加800元），未分配利润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：实收资本 20 000
资本公积——年初 8 000
——本年 0
盈余公积——年初 200
——本年 800
未分配利润——年末 6 000
商誉 2000
贷：长期股权投资 30 000
少数股东权益（35000×20%） 7 000
(2)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
【例6】母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损益为1600元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。 则2007年12月31日编制抵销分录如下：
借：投资收益（8000×80%） 6 400
少数股东损益（8000×20%） 1 600
未分配利润——年初 2 600
贷：提取盈余公积 800
对所有者的分配 3 800
未分配利润——年末 6 000
2. 内部债权债务的抵销
（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
①应收账款与应付账款；
②应收票据与应付票据；
③预付账款与预收账款；
④持有至到期投资与应付债券；
⑤应收股利与应付股利；
⑥其他应收款与其他应付款。
【例7】假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有（持有至到期投资）。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：应付账款 3000
贷：应收账款 3000
借：预收账款 1000
贷：预付账款 1000
借：应付票据 4000
贷：应收票据 4000
借：应付债券 2000
贷：持有至到期投资 2000
内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销
【例8】假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2007年12月31日编制合并抵销分录如下：
（1）借：应付账款 50000
贷：应收账款 50000
（2）借：应收账款——坏账准备 250
贷：资产减值损失 250
假设2008年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元）。则在2008年12月31日编制抵销分录如下：
（1）将2008年末内部应收账款和内部应付账款抵销
借：应付账款 66000
贷：应收账款 66000
（2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整2008年初未分配利润的数额
借：应收账款——坏账准备 250
贷：未分配利润——年初 250（上年资产减值损失）
（3）将本年虚提的坏账准备抵销
借：应收账款——坏账准备 80
贷：资产减值损失 80
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燕民先抗： 1.设置合并工作底稿.2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并进行加总,计算出合计数.3.编制调整分录与抵消分录.母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理.4.计算合并财务报表各项目的合并数额.(合计数与调整抵消数).
吉县13525847787： 合并财务报表的编制原则有哪些 - ？
燕民先抗： 合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外还应当遵循以下原则和要求: (1)以个别会计报表为基础编制. (2)一体性原则. (3)重要性原则. 因为合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息.其次,合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系,人为粉饰会计报表情况的发生.合并报表的编制涉及到数个法人企业实体,为了使编制的合并会计报表准确、全面地反映企业集团的真实情况,必须做好以下前提准备事项:(1)统一母子公司的会计报表决算日及会计期间. (2)统一母子公司的会计政策. (3)对子公司股权投资采用权益法核算. (4)对子公司用外币作为记账本位币的会计报表进行折算.
吉县13525847787： 编制合并财务报表的步骤 - ？
燕民先抗： 1、统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前,母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致.子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要...
吉县13525847787： 如何合并企业财务报表 - ？
燕民先抗： 第一种,同一控制下,合并财务报表的编制:合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不涉及抵消处理的问题.抵消分录为:借:股本(实收资本) 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷:长期股权投资 少数股东权益 注...
吉县13525847787： 请问会计报表合并要怎么做?怎么合并? - ？
燕民先抗： 一、合并会计报表的日常准备工作合并会计报表的工作在合并范围内的个别会计报表比较多的情况下,是一项工作量繁重的会计处理业务.如果不在平时把准备工作做好,待到期末合并时再去查找、确认合并数据与资料就会大大影响工作效率...
吉县13525847787： 如何编制合并报表 - ？
燕民先抗： 步骤一:把子公司的帐面价值调为公允(这个是做在合并报表子公司那列的那个调整分录的框框里的) 借:库存 固定资产 贷:资本公积(告诉你什么项目公允不等于帐面你就调什么,对应科目全都挤到资本公积里) 步骤二:将对子公司的的成...
吉县13525847787： 合并会计报表的编制应遵循哪些原则?为什么? - ？
燕民先抗： 合并会计报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量.合并应当以“控制”为基础加以确定,在编制合并报表时,首先应对各子公司进行分类,分为“同一控制下和非同一控制下”两类.通过抵销分录,抵销内部交易,表现为一个企业集团整体.
吉县13525847787： 合并财务报表编制原则 - ？
燕民先抗： 《企业会计准则第 20号 ——企业合并》应用指南 一、企业合并的方式 (一)控股合并.合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权,被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并...
吉县13525847787： 合并财务报表编制的意义是什么?相对于个别财务报表有哪些不足的地方? - ？
燕民先抗： 通过编制合并会计报表,可以将企业集团内部交易所产生的收入与利润予以抵销,使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况,有利于防止和避免控股公司人为操纵利润,粉饰会计报表现象的发生.问题是交表时间不及时,报表格式不按统一标准编,软盘数字与数字不一致,报表资料不齐全,公司间的经济往来不对帐、不清算,公司间的投资不抵消,对公司间的利润或损益没有抵消,掩盖了不同行业不同地区子公司存在的差异,非法人主体对债权人无意义,信息很难利用
